مروری بر حسابداری استهلاک

استهلاک

در سیستم حسابداری سنتی ، مفهوم استهلاک به فرآیند تسهیم و تخصیص بهای اولیه دارایی ثابت از طریق روش منظم و سیستماتیک و منطقی به دوره های مالی که انتظار کسب سود و فایده از تحصیل آنها می رود ، اطلاق می گردد .

2. طبق استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 4 (استهلاک) سرشکن کردن مبلغ قابل استهلاک یک دارایی به عمر مفید برآوردی آن .

3. طبق استانداردهای حسابداری ایران ، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن .

4. طبق نظریه FASB ، استهلاک به عنوان تسهیم منطقی و سیستماتیک بهای تمام شده به دوره های استفاده از آن .

5. طبق قانون مالیاتهای مستقیم (ماده 149) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت ، تقلیل ارزش می یابد .

6. طبق قانون تجارت (ماده234) پائین آمدن ارزش یک دارایی ثابت که در نتیجه استعمال ، تغییر فنی و یا علل دیگر حادث گردد

متغیرهایی که در محاسبه استهلاک باید مد نظر قرار بگیرد:

1.        بهای تمام شده دارائیها در زمان تحصیل ، با تجدید ارزیابی آنها در دوره های آتی .

2.        عمر مفید مورد انتظار دارایی به صورت :

الف ) دوره های زمانی ، سال ، ماه

ب ) جمع ساعات کارکرد

ج ) جمع تعداد محصول قابل تولید

1-2 . عوامل موثر در برآورد عمر مفید یک دارایی:

·         امکانات بالقوه دارایی مورد نظر (ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار)

·         فرسودگی و خرابی مورد انتظار

·         نابابی ناشی از تغییر تقاضا و پیشرفت تکنولوژی (دمده)

·         برنامه های واحد تجاری برای نحوه استفاده ، تعمیر و نگهداری دارایی ثابت

3.        ارزش اسقاط یا ارزش تصفیه دارایی در پایان عمر مفیددارایی .

مفاهیم استهلاک:

مفاهیم استهلاک از سه دیدگاه ساختاری ، علم معانی و شیوه رفتاری مورد بحث است :

از دیدگاه ساختاری _ "استهلاک تسهیم قیمت تمام شده براساس یک روش منظم و منطقی را بیان می کند"

از دیدگاه علم معانی _ "استهلاک بر حسب علت و منفعت تفسیر می گردد"

در بحث علت ، کاهش ارزش دارایی در اثر خرابی ، کهنگی ویا از مد افتادگی مطرح می گردد ودر بحث منفعت ، ایجاد ارتباط بین استفاده از دارایی و تحصیل جریان نقدی خالص و یا درآمد خالص مد نظر می باشد.

از دیدگاه شیوه رفتاری _ "بر سودمندی تسهیم برای تهیه گزارشات تأکید می شود"

بطور کلی استهلاک در ارتباط با قدرت کسب درآمد مفهوم پیدا می کند این درآمد از طریق استفاده از دارایی عاید می گردد . بنابراین استهلاک باید بر طبق اصل هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره تسهیم گردد.

روشهای محاسبه استهلاک :

روشهای متعددی برای تخصیص استهلاک طراحی و بکار گرفته می شود اما در عمل     می توان تمامی روشها را بر طبق هر یک از الگوهای ذیل طبقه بندی کرد :

1. تغییر تخصیص با توجه به نوع فعالیت یا مصرف (تعداد تولید یا ساعات کارکرد)
2. روشهای خط مستقیم یا هزینه ثابت (خط مستقیم)
3. روش هزینه های صعودی (مجموع سنوات ، نزولی)
4. روش هزینه های نزولی (قسط السنین ، سرمایه گذاری وجوه استهلاکی)

معایب کلی روشهای استهلاک :

اولاً : هیچ یک از روشهای تخصیص بی نقص نیستند زیرا تخمین درآمدهای آتی با سرویس دهی یک دارایی و پیش بینی عمر مفید آن به آسانی صورت نمی گیرد و به علت اینکه تمامی روشهای تخصیص و تسهیم اعتباری هستند و نتایج آنها قابل دفاع نیستند .

ثانیاً : برآورد عمر مفید ، ارزش اسقاط و حتی در برخی موارد محاسبه بهای تمام شده دارایی متکی بر پیش بینی های اولیه می باشد و در طول زمان ثابت می مانند از این رو روشهای استهلاک ایستا ( Static ) است و این شاید بزرگترین عیب روشهای استهلاک باشد . به عنوان مثال پیشرفت سریع تکنولوژی و تشدید رقابت در عرضه تجهیزات تازه به ویژه وسایل الکترونیک موجب آن شده که بسیاری از ماشین آلات و تجهیزات به سرعت  از مد بیافتند این جریانات اعتبار روشهای استهلاک را از لحاظ پیوند با واقعیت مورد تردید قرار داده است زیرا مبنای روشهای استهلاک ، بازیافت بهای تمام شده دارایی در طول عمر مفید برآوردی آن است حال آنکه بر اثر تغییر تکنولوژی برآورد عمر مفید با واقیت تطبیق نمی کند .

1_2   . موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

در قانون مالیاتهای مستقیم ماده 151 به نحوة محاسبه استهلاک دارائیها در تشخیص درآمد مشمول مالیات اختصاص دارد . جدول استهلاکات موضوع  ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ، اصلاحی مصوب  27/11/1380 با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب هیئت وزیران رسیده که در آن نرخ و نحوه محاسبه استهلاک انواع دارائیهای مربوط به صنایع مختلف در 39 گروه طبقه بندی شده است .

اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در ارتباط با ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر می باشد :

1. کاهش رکود اقتصادی و افزایش رونق اقتصادی
2. کاهش بیکاری
3. ایجاد یکنواختی در صنایع مشابه جهت تشخیص درآمد مشمول مالیات

اشکالات موجود در ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

با وجود اینکه سازمان امور مالیاتی از وضع ماده151 قانون مالیاتهای مستقیم بدنبال اهداف ذکرشده می باشد اما بر این ماده نیز اشکالاتی را می توان ایراد نمود که عبارتنداز :

1. علل استهلاک :

در استانداردهای حسابداری استعمال ، گذشت زمان و سایر عوامل ( دمده شدن ، نابابی ناشی از تغییر در تقاضا و ... ) دلیل اصلی استهلاک شناخته شده است ولی در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 گذشت زمان بعنوان تنها عامل استهلاک شناخته شده است و عوامل دیگر مد نظر قرار نگرفته است . لذا مفهوم استهلاک از دیدگاه قانون مالیاتهای مستقیم با استانداردهای حسابداری متناقض می باشد .

2. معیاریا مبنای استهلاک :

در قانون مالیاتهای مستقیم جهت ایجاد یکنواختی بین واحدهای تجاری در نحوه محاسبه استهلاک مبنای (نرخ و مدت) یکسانی برای هر دارایی مقرر شده و برآورد این معیارها با طبقه بندی گروهی دارائیهای مشابه انجام گرفته لذا برخی عوامل از جمله نوع و چگونگی استفاده از دارایی توسط واحدهای تجاری نادیده گرفته شده است بنابراین معیار یا مبنای محاسبه استهلاک طبق جدول استهلاکات (ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) در برخی واحدهای تجاری بیانگر واقعیت نمی باشد .

3. روشهای محاسبه استهلاک طبق قانون مالیاتهای مستقیم (تبصره 3 جدول استهلاکات)

طبق قانون مالیاتهای مستقیم دو روش از روشهای مختلف استهلاک در قانون مجاز شناخته شده است با این توضیح که اگر برای دارایی طبق قانون مالیاتهای مستقیم نرخ تعیین شده باشد از روش نزولی و در مواردی که مدت تعیین شده باشد روش خط مستقیم بکار می رود به بیان دیگر مدت و نرخ ملاک تمییز بین دو روش است.

طبق استانداردهای حسابداری انتخاب روش سر شکن کردن مبلغ قابل استهلاک امری قضاوتی است در صورت استفاده از قوانین مالیاتی در راستای اهداف حسابداری ، انتخاب روش استهلاک ، از اختیار مدیران خارج شده و شاید محدودیتی برای افشاء خط مشی و عملکرد واقعی مدیران واحدهای تجاری یا اهم رویه های حسابداری باشد .

4. ارزش اسقاط و مأخذ استهلاک :

در جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی   می باشد . ومنظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن می باشد . با این فرض ، ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمی باشد در جدول استهلاکات نادیده گرفته شده است .

5. طرز محاسبه استهلاک کسری سال :

از نظر قانون مالیاتهای مستقیم(طبق بند 3 ماده 149) در صورتی که دارایی قابل استهلاک در خلال ماه ( آنچه که از کلمه خلال در قانون استفاده می شود این است که باستثنای روز اول ماه ، روزهای دیگر ، همه خلال ماه هستند ) در اختیار واحدهای تجاری قرار گیرد استهلاک آن از ماه بعد محاسبه خواهد شد . در نتیجه اگر مبلغ استهلاک طبق ماه مذکور با توجه به میزان کارکرد آن در همان ماه با اهمیت باشد نادیده گرفته می شود بعنوان مثال در صنایع کشتیرانی و هواپیمایی مقرون به صرفه نمی باشد .

6. استفاده نکردن موقت از داراییهای ثابت :

به موجب قانون مالیاتهای مستقیم لازمه شروع استهلاک احراز دو شرط است . یکی آنکه دارایی در اختیار موسسه قرار گرفته باشد و دیگر آنکه آماده بهره برداری باشد اعم از آنکه عملاً بهره برداری بشود یا نشود .

در مواقعی که یک قلم یا اقلامی از دارایی ثابت بعد از آماده بهره برداری بنا به دلایلی بطور موقت مورد استفاده واقع نگردد از لحاظ نظری این مسأله مطرح است که آیا استهلاک باید محاسبه شود یا خیر ؟

طبق تبصره 6 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که دارایی قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد ، میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده معادل 30% نرخ استهلاکی خواهد بود که در جدول استهلاک بر آن دارایی تعیین گردیده است . با اشاره بر این موضوع که در استانداردهای حسابداری و منابع حسابداری حکم قاطعی نسبت به توقف یا استمرار استهلاک در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد لذا قضاوتهای مختلفی در این خصوص در زیر بیان می شود :

دلیل مخالفین محاسبه استهلاک :

مخالفت با اصل مقابله هزینه ها با درآمدها _ تخصیص بهای تمام شده دارایی ثابت به دوره های استفاده از آن در اجرای اصل مقابله هزینه ها با درآمدها صورت می گیرد و چون در صورت عدم استفاده ، درآمدی از دارائیها تحصیل نمی شود طبعاً استهلاک باید متوقف گردد .

دلایل موافقین محاسبه استهلاک :

1.   گذشت زمان و فرسودگی
2.  نابابی و دمده شدن (Demode  )
3.  تکنولوژی
4.  ارزش زمانی پول
5.  رعایت اصل رجحان محتوی بر شکل _ طبق این اصل اطلاعات باید بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه به شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود و توجه کردن بر این موضوع که ممکن است گذشت زمان عامل فرسودگی و نابابی باشد لذا هزینه استهلاک به علت تحقق باید شناسایی گردد.

2_2   . تجدید ارزیابی و استهلاک :

موضوع تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهودی  که به بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی منعکس  می گردد . ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دورانهایی که تورم کم سابقه ای  بر اقتصاد آنها حاکم بوده است مطرح گردید و به تدریج مورد استفاده قرار گرفت . در کشور ما نیز به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر و با توجه به اینکه ارزش منصفانه دارائیهای ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته است . جهت نشان دادن افزایش مبلغ دفتری دارائیهای ثابت و محاسبه واقعی تر استهلاک و بالا بردن خصوصیات کیفی ، مربوط بودن اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ، تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهود ملزم شناخته شده است اما بنا به دلایل خاص در موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت توسط واحدهای تجاری استفاده می گردد که عمده ترین دلایل عدم استفاده بیشتر واحدهای تجاری موارد زیر می باشد :

1.        عدم وجود کارشناس یا کارشناسانی مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای در زمینه ارزیابی

2.    وجود قوانین مالیاتی _ از آنجائیکه در زمینه تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت سیاست دوگانه ای توسط دولت اتخاذ گردیده بطوریکه طبق آئین نامه اجرایی ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی کلیه شرکتهایی که صددرصد سهام آنها متعلق به دولت یا شرکتهای دولتی هستند در صورت تجدید ارزیابی دارائیهای     استهلاک پذیر ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد و یا سایر انواع مالیاتها (حق تمبر) نشده و همچنین اگر قیمت دفتری جدید شامل اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت استهلاک پذیر باشد هزینه استهلاک آنها از جمله هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد در حالی که برای واحدهای تجاری غیر دولتی ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت ، طبق ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات به نرخ 25% بوده و افزایش بهای دارائیهای موسسه ناشی از تجدید ارزیابی طبق تبصره 10 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود در نتیجه واحدهای تجاری غیر دولتی به علت فرارهای مالیاتی تمایل کمتری نسبت به تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت دارند .

3_2   . استفاده از قوانین مالیاتی به جای اصول حسابداری در نحوة محاسبه استهلاک در ایران :

در بیشتر واحدهای تجاری ایران در نحوه محاسبه استهلاک به جای استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری (برآورد عمر مفید دارایی طبق ضوابط حسابداری) از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) استفاده می کنند و با توجه به اینکه  اهداف قوانین مالیاتی با اهداف استانداردهای حسابداری (نشان دادن گزارشهای مالی که گویای واقعیت باشد بدین معنا که اطلاعات مالی را از جنبه های با اهمیت آنچنان که هست یا پدید آمده به گونه ای قابل اعتماد و قابل بررسی و مقایسه برای استفاده کننده گان بازگو نماید) مغایر می باشد و از آنجائیکه استهلاک به دو صورت زیر در صورتهای مالی افشاء می گردد :

الف ) به عنوان هزینه استهلاک / ذخیره استهلاک

ب ) به عنوان بخشی از بهای تمام شده کالا

لذا این امر منجر به واقعی نبودن گزارشها و صورتهای مالی بیشتر واحدهای اقتصادی شده و بجای استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی تطابق دارندو مشکلات ومعایب زیر از این امر نشأت می گیرند :

1. واقعی نبودن نتایج عملیات یا وضعیت مالی شرکت در گزارشها و صورتهای مالی
2. عدم قابلیت مقایسه ای گزارشها و صورتهای مالی
3. واقعی نبودن نسبتهای مالی محاسبه شده
4. غیر قابل ارزیابی بودن عملکرد واقعی مدیران
5. منحرف کردن استفاده کننده گان از صورتهای مالی (درون سازمانی و برون سازمانی)

راهکارهای پیشنهادی :

ما را در سایت گنجینه حسابداری دنبال می کنید

برچسب : نویسنده : محمد سالاری ابرقوئی bilanaccounting0352 بازدید : 1003 تاريخ : سه شنبه 14 آذر 1391 ساعت: 12:21